一、常见进项税额转出（入）焦点问题

　　增值税免税是国家给予纳税人的一项税收优惠政策，相应地，用于增值税免税项目的进项税额不允许抵扣，已成为税收征管工作中的一个常识性问题，为广大税务干部和纳税人熟知和掌握。但2020年以来，随着财税公告2020年8号等一系列关于疫情防控的阶段性免征增值税政策出台，增值税免税主体急剧增加，进项税额处理变得日趋复杂起来，何时应该转出、转出多少合适、转出之后是否还允许转回等问题纠缠在一起，剪不断理还乱，看似政策明确清晰，动则执行口径不一。如某专门从事公园旅游服务的纳税人，根据疫情防控相关政策规定，2020年底之前其取得的全部收入免征增值税，但在进项税额转出处理时却提出这样的疑问：税务局要求我们单位2020年从事免税收入对应的进项税额进行转出，但我们单位6月份购进的广告费支出是2020年下半年到2021年上半年的，购建的房屋等固定资产使用年限为20年，这些项目的进项税额是一次性全额转出还是分期部分转出？免税期结束后进项税额是否还可以再次转入抵扣？某交通运输业纳税人也提出：我们既有运输疫情防控重点保障物资取得的免税收入又有一般运输业务取得的征税收入，进项税额该如何处理？……

以上进项税额转出处理过程中出现的各种困惑，实质上涉及到纳税人三个方面的问题，一是哪些进项税额应该转出（入），也就是转出（入）范围问题，二是进项税额应该转出（入）多少，也就是转出（入）数量问题，三是应该在什么时候转出（入），也就是转出（入）时点问题。只有理顺弄清范围、数量、时点这三个关键要素，增值税免税与进项税额转出（入）的那些纠缠事才能得到很好的解决。

二、不同免税主体进项税额转出（入）处理

　　纳税人享受增值税免税政策，一般分为两种情况，一是全部销售额享受免税，即纳税人全部生产经营活动取得的收入都免征增值税，我们姑且称其为“全免税主体”。二是部分销售额享受免税，即纳税人从事生产经营活动取得的收入既有免税收入，又有非免税收入，我们姑且称其为“兼营免税主体”。下面，我们就结合相关政策文件规定，按不同免税主体进行具体分析。

（一）全免税主体

　　按照现行税收政策规定，全免税主体享受免征增值税政策可以分为无期限免税和阶段性定期免税两种类型。

　　1.无期限免税。纳税人在生产经营期间一直处于免税状态，只要取得生产经营收入就免征增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”的相关规定，此种免税类型纳税人购进的所有进项税额都应该做相应的转出处理。用前面我们所归纳的进项税额转出三个关键要素来判断的话，范围是全部，数量是所有，时点是取得时即做转出。此种免税类型的税务处理相对比较简单，纳税人全部进项税额都应转出，实际工作中争议较少。

2.阶段性定期免税。即纳税人除在某一特定阶段享受免征增值税政策外，其余生产经营期间取得的收入都应依法缴纳增值税。由于此种免税类型纳税人涉及到征税变免税、免税恢复征税两种情况，既要对当期购进的进项税额进行处理，也要前期购进并已抵扣的进项税额进行调整，因此税务处理就相对复杂得多，存在的问题和争议也多。

（1）征税变免税。即纳税人因为国家税收政策调整，从某一时点开始享受增值税免税政策。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）和《财政部 税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第28号）规定，从2020年1月1日至12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税，就属于此种情况。纳税人由征税转为免税之后，其进项税额转出处理应注意把握以下几点：

一是从转出范围上看，当期购进的全部进项税额都要进行转出，这是《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条的基本规定，即用于免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣；对于前期购进并已经抵扣的进项税额，其中涉及固定资产、无形资产或者不动产的进项税额也应进行相应的进项转出处理，这是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十一条的明确规定，除此之外其他已抵扣的进项税额不必调整。

二是从转出数量上看，当期购进的所有进项税额都要如实全额做转出处理；前期购进并已经抵扣的固定资产、无形资产或者不动产应按下列公式计算不得抵扣的进项税额，并依此进行进项税额转出：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　此计算方法是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十一条的具体规定。

　　根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第六条规定，对已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：

不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%”

　　虽然从表面上看不动产不得抵扣进项税额的计算公式与其他固定资产、无形资产略有差异，但实质并无差别。

三是从转出时点上看，当期购入的进项税额应该在购入认证后即做进项转出；前期购入并已抵扣的固定资产、无形资产或不动产的进项税额，应在纳税人开始享受免税优惠的当月进行转出处理。这也是《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条以及《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第六条等一系列政策规定的具体要求。

　　下面我们用一个实例再做具体阐述：

某企业为从事公园旅游服务的增值税一般纳税人，适用税率为6%，从2020年1月开始享受疫情免税优惠。2020年1月初，该企业账面固定资产原值600万元，已计提折旧200万元，取得进项税额78万元，已全部抵扣；不动产A原值6,000万元，账面净值3,000万元，取得进项税额660万元，已全部抵扣。1月份新购进一处房产B，入账价值2,400万元，取得进项税额216万元；购进一批饲料，取得进项税额5万元。支付广告公司2020年1月至2021年6月广告费100万，取得进项税额6万。该企业2020年1月应做进项税额转出处理情况如下：

1.当期应转出原有固定资产进项税额=（600-200）*13%=52万元

　　2.当期应转出原有不动产A进项税额=660*（3,000/6,000）=330万元

　　3.当期应转出新购进不动产B进项税额=216万元

　　4.当期应转出的购进饲料进项税额=5万元

　　5.当期应转出的广告费进项税额=6万元

　　当期合计应转出进项税额=330+52+216+5+6=609万

从这个实例可以看出，纳税人在享受免税政策当期购入的进项税额，无论是固定资产、无形资产或者不动产，还是货物、劳务和服务，所有进项税额都要全额做转出处理，并不需要按照会计上的配比原则来考虑长期资产、跨期费用等受益期限问题。而对前期购入已抵扣的进项税额，仅需要对固定资产、无形资产或不动产的进项税额按照资产净值来计算不得抵扣数额并依此进行转出处理，包括货物、劳务和服务在内的已抵扣进项税额与免税期无关。这一点从《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十条规定也可以得到印证，即已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外），应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。也就是说，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目，不必将该进项税额从当期进项税额中扣减。

（2）免税恢复征税。即纳税人可能因为放弃免税政策，或者免税政策到期等原因，其经营活动不再享受增值税免税优惠。此种情况下，纳税人自恢复征税的当月起，当期购入的进项税额可以直接进行抵扣；免税期间已经做转出处理的进项税额应从以下几方面来把握确定是否可以转入征税当期继续抵扣：

　　一是从范围上看，可以转入征税当期继续抵扣的进项税额仅包括免税期间已做进项转出的固定资产、无形资产或不动产，政策依据有两个，一个是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税时点有关事项的规定》第一条第（四）项中的第2点，即按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照公式计算可以抵扣的进项税额；另一个是《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条，即按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。除此之外，其他在免税期间已做转出的进项税额都不允许恢复征税之后转入征税当期继续抵扣。

二是从数量上看，允许转入征税当期继续抵扣的固定资产、无形资产或不动产，其可以抵扣的进项税额应该按照资产的净值计算确定，而不能全额转入抵扣，计算公式包括：

　　1.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税时点有关事项的规定》第一条第（四）项中的第2点规定：

　　可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

　　上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

2.《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条规定：

　　可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

　　不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

　　还如前面所述，两个计算公式虽然略有差异，但实质并无差别。

　　三是从时点上看，可以转入征税当期继续抵扣的固定资产、无形资产或不动产，应在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。关于这一点，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税时点有关事项的规定》第一条第（四）项中的第2点和《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条均有明确规定，这里不再过多赘述。

下面我们仍然延用上一个实例再做分析阐述：

　　某企业为从事公园旅游服务的增值税一般纳税人，适用税率为6%，从2020年1月开始享受疫情免税优惠。2020年1月初，该企业账面固定资产原值600万元，已计提折旧200万元，取得进项税额78万元，已全部抵扣，该固定资产每月计提折旧5万元。不动产A原值6,000万元，账面净值3,000万元，取得进项税额660万元，已全部抵扣，该不动产按月计提折旧25万元。1月份新购进一处房产B，入账价值2,400万元，取得进项税额216万元,每月计提折旧10万元。购进一批饲料，取得进项税额5万元。支付广告公司2020年1月至2021年6月广告费100万，取得进项税额6万。该企业以上资产、货物、服务的进项税额均已按规定在2020年1月做了转出处理，转出进项税额609万元。2021年1月1日起恢复征税，2021年2月该企业免税期购入的进项税额可转入征税期继续抵扣情况如下：

1.当期可转入抵扣的固定资产进项税额=（600-200-5*12-5+52）/（1+13%）*13%=44.52万元

　　2.当期可转入抵扣的不动产A进项税额=660*（3000-25*12-25+330）/（6000+330）=313.32万元

　　3.当期可转入抵扣的不动产B进项税额=216*（2400-10*12-10+216）/（2400+216）=205.27万元

　　当期合计可转入抵扣的进项税额

　　=44.52+313.32+205.27=563.11万元

通过这个实例可以再次清楚地看出，除固定资产、无形资产或者不动产外，纳税人购进货物、劳务、服务的进项税额仅与购进当期有关，购进时处于免税期的，不允许抵扣，应该做进项转出，购进时处于征税期的，允许正常申报抵扣，不存在征免期间转换调整问题。而固定资产、无形资产或者不动产的进项税额转入征税当期申报抵扣时，同样应该按照资产净值来计算确定抵扣数额。

二、兼营免税主体

　　纳税人既从事免税项目，又从事应税项目，其进项税额应该先进行以下三方面的划分：一是明确归属于应税项目的进项税额，该进项税额可以抵扣；二是明确归属于免税项目等的进项税额，该进项税额不能抵扣，应做进项税额转出处理；三是无法准确划分是归属于应税项目还是归属于免税项目的进项税额，则需要按公式计算确定哪些可以抵扣、哪些不允许抵扣，并做相应的转出处理。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

按照我们前面所归纳的的进项税额转出三要素来分析考量兼营免税主体进项税额转出问题，一是转出范围，包括专用于免税项目的进项税额和兼用的进项税额；二是转出数量，专用于免税项目的全部转出，兼用的按比例计算转出；三是转出时点，应在取得的当月即做进项转出处理。

　　在计算确定纳税人兼营免税项目进项税额转出时，有一点我们必须注意，就是免税项目与应税项目兼用的固定资产、无形资产或者不动产，无论是购入的还是租赁的，其进项税额均不需要进行转出处理。政策依据一个是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十七条，即下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。另一个是《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税[2017]90号）第一条，即自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

下面我们用一个简单的案例来做一下具体分析。

　　某增值税一般纳税人，主营机器制造行业。2020年1月开始享受疫情免税优惠。2020年4月实现不含税销售额1,000万，其中培训收入200万，可以享受免征增值税政策。当月全部进项税额100万，其中，采购机器设备零件进项税额80万，培训场地租赁费进项税额2万元，其他无法区分的办公费用进项税额18万元。要求按类别划分该企业全部进项税额。

　　1.可直接抵扣进项税额=80万

　　2.应直接转出的进项税额=2万

　　3.兼营不得抵扣进项税额=18*（200/1000）=3.6万

　　4.当期应转出进项税额合计=2+3.6=5.6万

　　5.当期可抵扣进项税额合计=80+18-3.6=94.4万

三、进项税额转出（入）要点小结

原文链接：http://www.shui5.cn/article/99/137918.html